La nueva forma de garantizar el interés fiscal: alcance, finalidad y efectos.

La reforma al artículo 141 del Código Fiscal de la Federación (CFF) representa un ajuste relevante en el régimen jurídico de la garantía del interés fiscal, particularmente en lo relativo al orden optativo, instrumentación y control de las garantías ofrecidas por los contribuyentes frente a créditos fiscales impugnados, y mediante la institucionalización del billete de depósito. Si bien el objetivo declarado del legislador es fortalecer la seguridad jurídica y la recaudación, la modificación plantea interrogantes relevantes desde la óptica constitucional, especialmente en relación con el derecho de acceso a la justicia, la tutela judicial efectiva y el principio de proporcionalidad.

En el presente artículo se analiza el contenido normativo de dicha reforma, su justificación legislativa, así como sus efectos prácticos en el procedimiento administrativo de ejecución (PAE) y en el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente.

I. Introducción.
El sistema fiscal mexicano ha reconocido históricamente la necesidad de permitir al contribuyente controvertir los actos de la autoridad sin que ello implique, de forma automática, la ejecución inmediata del crédito fiscal determinado. Para ello, el CFF ha previsto la figura de la garantía del interés fiscal, cuyo objetivo es salvaguardar el derecho del Estado a la recaudación, sin menoscabar el acceso efectivo a los medios de defensa.

La garantía del interés fiscal constituye un punto de tensión permanente entre la potestad recaudatoria del Estado y el derecho del contribuyente a impugnar los actos de la autoridad fiscal. El CFF ha intentado históricamente equilibrar ambos intereses mediante un sistema de garantías que permite suspender el Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE) sin privar al fisco de una expectativa razonable de cobro.
En este contexto, la reforma al artículo 141 del CFF representa un cambio significativo en la forma en que el Estado concibe y administra dicha garantía. Aunque el catálogo de formas para garantizar el interés fiscal se mantiene formalmente intacto, el nuevo enfoque normativo endurece los requisitos operativos y centraliza los mecanismos de control, y establece un orden obligatorio para el contribuyente, lo que obliga a un análisis no sólo legal, sino también constitucional.
Por lo anterior, la reciente reforma al artículo 141 del CFF adquiere especial relevancia, en tanto redefine el esquema normativo mediante el cual los contribuyentes pueden garantizar créditos fiscales, introduciendo mecanismos más rígidos de control y administración de las garantías, con un impacto directo en el PAE y en la estrategia de litigio fiscal.

II. El artículo 141 del CFF antes de la reforma.
Previo a la reforma, el artículo 141 del CFF establecía un catálogo opcional de formas para garantizar el interés fiscal, entre las que se encontraban el depósito en dinero y carta de crédito, la prenda o hipoteca, la fianza otorgada por institución autorizada, la obligación solidaria asumida por tercero, el embargo en la vía administrativa, y títulos valor o cartera de créditos, destacándose que era el contribuyente, el que decidía por cuál de las formas de garantía señaladas utilizaba, por así convenirle a sus intereses.

III. Justificación legislativa: la Exposición de Motivos de la reforma
De acuerdo con la Exposición de Motivos que acompañó la reforma al artículo 141 del CFF, el legislador federal señaló, en esencia, que:

La dispersión en los mecanismos de garantía del interés fiscal había generado riesgos para la Hacienda Pública, así como dificultades operativas para la autoridad fiscal en la administración, control y ejecución de los créditos fiscales impugnados.

Asimismo, se argumentó que el fortalecimiento de los instrumentos de garantía permitiría:

• Asegurar la efectiva inmovilización de los recursos.
• Evitar prácticas dilatorias o simuladas por parte de algunos contribuyentes.
• Homogeneizar los criterios de aceptación de garantías.

Desde esta lógica, la reforma se presenta como una medida de eficiencia administrativa y protección del interés público, más que como una restricción a los derechos del contribuyente.

IV. Nuevo marco normativo del artículo 141 del Código Fiscal de la Federación.

La reforma al artículo 141 del CFF no modifica sustancialmente el catálogo de garantías, pero sí introduce un cambio cualitativo en su instrumentación, especialmente respecto a la obligatoriedad del contribuyente de señalar la forma de garantizar el interés fiscal, sujetándose estrictamente al orden establecido en el mencionado artículo, siendo el siguiente:

1. Billete de depósito, emitido por institución autorizada.
2. Carta de crédito, emitida por alguna institución autorizada por la CNBV.
3. Prenda, excepto bienes intangibles, hipoteca a excepción de bienes rústicos.
4. Fianza otorgada por institución autorizada.
5. Obligación solidaria asumida por tercero, que compruebe si(sí) idoneidad y solvencia.
6. Embargo en la vía administrativa, de negociaciones, bienes muebles tangibles e inmuebles.

La reforma introduce un cambio sustancial al institucionalizar el uso del billete de depósito a través de una entidad bancaria del Estado, como primera forma obligatoria de garantizar el interés fiscal, con el objeto de fortalecer el control, trazabilidad y certeza jurídica del entero de recursos que garantizan créditos fiscales controvertidos.

No obstante, el marco normativo anterior se caracterizaba por una relativa dispersión operativa, en la medida en que la constitución de ciertas garantías —en particular el billete de depósito— podía realizarse a través de diversas instituciones financieras, lo que generaba criterios dispares por parte de la autoridad fiscal en cuanto a su aceptación, suficiencia y control del billete de depósito, al reforzar su carácter institucional y sujeta su expedición a esquemas de control más estrictos.

V. El billete de depósito como nueva forma reforzada de garantía.

1. Naturaleza jurídica.
   El billete de depósito es un título emitido por una institución bancaria, mediante el cual se acredita que una cantidad determinada de dinero queda afectada exclusivamente a garantizar un crédito fiscal, sin que el contribuyente pueda disponer libremente de ella.

Desde el punto de vista jurídico, cumple una doble función:

• Garantía real del interés fiscal.
• Medio de suspensión del PAE, conforme a los artículos 135 y 144 del CFF, cuando se impugna el crédito.

2. Banco del Bienestar como institución emisora.
   Derivado de la reforma, el legislador federal determinó que el billete de depósito deberá tramitarse ante el Banco del Bienestar, S.N.C., como banca de desarrollo del Estado Mexicano, lo cual representa un cambio frente al esquema anterior en el que participaban diversas instituciones financieras privadas.

Este ajuste busca:

• Centralizar la administración de garantías fiscales.
• Reducir riesgos operativos.
• Fortalecer el control del interés fiscal.

Este nuevo diseño impacta directamente en:

1. La forma de constitución de la garantía, al exigir una instrumentación específica y controlada.
2. La suspensión del procedimiento administrativo de ejecución queda supeditada al cumplimiento estricto de los requisitos formales.
3. La carga financiera y operativa del contribuyente, quien debe inmovilizar recursos líquidos incluso antes de que exista una resolución definitiva.
4. Fortalecimiento del control del interés fiscal.
   Uno de los objetivos centrales de la reforma es fortalecer el control del interés fiscal mediante mecanismos que aseguren la efectiva inmovilización de los recursos destinados a garantizar créditos fiscales. En este sentido, el legislador optó por limitar la dispersión institucional y privilegiar un esquema centralizado, reduciendo riesgos de simulación, insuficiencia o indebida administración de las garantías.
5. Impacto en la suspensión del Procedimiento Administrativo de Ejecución.
   El artículo 141 del CFF se encuentra estrechamente vinculado con los artículos 135 y 144 del propio ordenamiento, en tanto la correcta constitución de la garantía es condición indispensable para obtener la suspensión del PAE. La reforma refuerza esta relación, al exigir que la garantía cumpla con parámetros más estrictos de forma y fondo para que produzca efectos jurídicos.

VI. La garantía como condición para el ejercicio efectivo del derecho de defensa
Desde una perspectiva constitucional, la garantía del interés fiscal no puede analizarse de manera aislada, sino en relación con los derechos fundamentales del contribuyente, particularmente el derecho de acceso a la justicia y el principio de tutela judicial efectiva.

Si bien la reforma al artículo 141 del CFF busca fortalecer la posición del fisco, también plantea interrogantes relevantes, tales como:

• ¿Hasta qué punto el endurecimiento de los requisitos para garantizar el crédito fiscal puede traducirse en una restricción indirecta al derecho de defensa?
• ¿Resulta proporcional exigir mecanismos de garantía que pueden implicar una carga financiera significativa para el contribuyente, incluso antes de que el crédito sea declarado firme?

Estos cuestionamientos deberán ser analizados, en su momento, por los órganos jurisdiccionales, particularmente a la luz del principio de proporcionalidad y de los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia de medidas cautelares fiscales.

VII. La garantía del interés fiscal frente al derecho de acceso a la justicia.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente que la garantía del interés fiscal es constitucionalmente válida, siempre que no se traduzca en un obstáculo desproporcionado al derecho de defensa.

Entre otros criterios, el Máximo Tribunal ha establecido que:

• La exigencia de garantizar un crédito fiscal no vulnera por sí misma el artículo 17 constitucional, siempre que tenga como finalidad legítima asegurar el interés público.
• Las medidas fiscales que condicionan el acceso a la suspensión de actos de autoridad deben superar un test de proporcionalidad, esto es, ser idóneas, necesarias y razonables.

En este sentido, la Corte ha reconocido que el Estado puede imponer cargas procesales al contribuyente, pero dichas cargas no deben ser excesivas ni impedir, en los hechos, el acceso efectivo a la justicia.

VIII. Implicaciones prácticas para el litigio fiscal.

En la práctica, la reforma al artículo 141 del CFF obliga a los contribuyentes y a sus asesores legales a replantear la estrategia de defensa frente a créditos fiscales, considerando aspectos como:

• La planeación anticipada de la garantía.
• La determinación precisa del monto a garantizar, incluyendo accesorios.
• La coordinación con la autoridad fiscal para el reconocimiento oportuno de la garantía.
• El riesgo de ejecución inmediata en caso de defectos formales en su constitución.

De esta manera, la garantía del interés fiscal deja de ser un acto meramente accesorio para convertirse en un elemento central de la estrategia procesal.

Análisis crítico de la reforma.
Desde esta óptica, la reforma al artículo 141 del CFF plantea un problema relevante: si bien persigue una finalidad constitucionalmente válida, su aplicación práctica puede generar efectos restrictivos desproporcionados, particularmente para contribuyentes con limitada liquidez.

La exigencia de inmovilizar recursos mediante un billete de depósito, bajo esquemas rígidos y centralizados, puede convertirse en una barrera económica indirecta para el ejercicio del derecho de defensa, lo cual resulta especialmente problemático cuando el crédito fiscal aún no ha adquirido definitividad.

IX. Proporcionalidad y razonabilidad de la medida
El principio de proporcionalidad, desarrollado ampliamente por la SCJN, exige que las medidas restrictivas de derechos:

1. Sean idóneas para alcanzar el fin perseguido.
2. Sean necesarias, es decir, que no exista una alternativa menos restrictiva.
3. Sean proporcionales en sentido estricto, esto es, que el beneficio obtenido supere el daño causado.

Aplicando este test a la reforma del artículo 141 del CFF, cabe cuestionar si la centralización y endurecimiento del billete de depósito era la única vía posible para proteger el interés fiscal, o si podían haberse diseñado mecanismos menos gravosos para el contribuyente, como esquemas graduales o garantías alternativas igualmente eficaces.

X. Formalidades para el ofrecimiento de las garantías del interés fiscal. (Regla 2.12.4.)
La regla 2.12.4. establece lo siguiente:

1. Documentación mínima para demostrar la imposibilidad de garantizar en el orden establecido por el artículo 141 del CFF.

Cuando el contribuyente no puede garantizar con billete de depósito —primera forma de garantía en el orden obligatorio previsto en el artículo 141 del CFF— y pretende ofrecer otra forma de garantía, debe acreditar fehacientemente dicha imposibilidad mediante:

• Estados de cuenta de los últimos tres meses para demostrar que no es posible obtener carta de crédito o constituir prenda/hipoteca.

• En los casos de fianza, obligación solidaria o embargo administrativo, además de estados de cuenta, se requiere la presentación de oficios o constancias expedidas por el Registro Público de la Propiedad y del Comercio y el Registro Público Vehicular, que acrediten que el contribuyente no cuenta con bienes propios susceptibles de afectarse como garantía.

• Cualquier otra información o documentación que el contribuyente considere necesaria para acreditar la imposibilidad.

2. Escrito bajo protesta de decir verdad.
   Si el contribuyente ofrece una forma de garantía distinta al billete de depósito (o combina modalidades diferentes), deberá anexar un escrito libre bajo protesta de decir verdad en el que manifieste que:

• La forma de garantía ofrecida es la única posible, y
• Se ha cumplido con acreditar la imposibilidad de garantizar conforme al orden establecido por el CFF.

3. Consecuencias de no acreditar la imposibilidad.
   Si la autoridad considera que el contribuyente no acreditó adecuadamente la imposibilidad de garantizar conforme al orden legal, la regla prevé que:

• La autoridad podrá requerir la sustitución o ampliación de la garantía, y/ o
• Podrá no reconocer la garantía ofrecida, con lo cual no se suspenderán los efectos del PAE.

XI. Conclusiones.
La reforma al artículo 141 del Código Fiscal de la Federación responde a una lógica clara de fortalecimiento del interés fiscal y de control administrativo; mediante un esquema de garantías más controlado y formalizado, sin embargo, seguramente su implementación generará tensiones constitucionales relevantes en relación con el derecho de acceso a la justicia y el principio de proporcionalidad.

Si bien esta modificación aporta mayor certeza a la administración tributaria, también incrementa las cargas operativas y financieras para los contribuyentes que buscan impugnar créditos fiscales.

La garantía del interés fiscal ha sido validada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el nuevo esquema normativo podría ser objeto de escrutinio constitucional en aquellos casos en que su aplicación práctica implique una restricción excesiva o irrazonable al derecho de defensa del contribuyente.

En consecuencia, el papel del abogado fiscalista adquiere una relevancia central, no sólo en la correcta instrumentación de la garantía, sino también en la construcción de argumentos de constitucionalidad y control difuso, orientados a evitar que la garantía del interés fiscal se transforme en un obstáculo material para la justicia tributaria, a fin de evitar que deficiencias en la constitución de la garantía deriven en la pérdida de la suspensión del PAE y, en última instancia, en la afectación patrimonial del contribuyente.

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