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La materialidad desde la perspectiva de Precios de Transferencia: ¿Por qué un estudio ya no es suficiente?
Antecedentes
El 11 de octubre de 2024 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el criterio no vinculativo 44/ISR/NV, titulado “Deducción de erogaciones por concepto de prestación de servicios. No son deducibles si no se acredita que el servicio haya sido efectivamente prestado.” A poco más de un año de su publicación, este criterio se ha convertido en un tema de análisis constante entre especialistas y contribuyentes, quienes buscan entender sus implicaciones prácticas en la deducción de servicios, particularmente en operaciones intercompañía.
En este artículo se aborda el tema desde la perspectiva de Precios de Transferencia, con el objetivo de analizar la relación entre el criterio 44/ISR/NV y la documentación técnica requerida para cumplir con el principio de plena competencia. En nuestra opinión, el criterio refuerza una tendencia ya contenida en las Directrices de la OCDE (2022): la deducibilidad de los servicios no depende solo del precio de mercado, sino también de la materialidad y sustancia económica de la operación. Ahora, con dicho criterio no vinculativo, se refuerza la idea ya contenida en las Directrices de Precios de Transferencia y se aclara el enfoque de la autoridad fiscal en cuanto a la deducibilidad de los servicios intercompañía.
El criterio 44/ISR/NV: sustancia y evidencia como condiciones de deducibilidad
El texto oficial del criterio menciona que:
“El artículo 27 de la Ley del ISR establece los requisitos que deberán cumplir las erogaciones para que los contribuyentes puedan considerarlas como deducibles (...). Ahora bien, el requisito de la estricta indispensabilidad de las deducciones solo puede verificarse en operaciones con efectiva existencia, es decir, cuando pueda corroborarse que efectivamente se llevó a cabo (...). En ese sentido, no son deducibles las erogaciones efectuadas por concepto de prestación de servicios, pagadas ya sea a una persona residente en México o en el extranjero, si no se acredita que efectivamente se recibió el servicio (...). Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida quienes deduzcan erogaciones por concepto de prestación de servicios sin contar con elementos que acrediten su efectiva recepción, independientemente de que se cuente con un comprobante fiscal.”
Este criterio reafirma la postura del SAT: las deducciones por servicios deben estar sustentadas con evidencia que demuestre su prestación efectiva, su relación con la actividad del contribuyente y su beneficio económico real. La sola existencia de un contrato, una factura o un estudio de precios de transferencia no basta.
Desde la perspectiva de Precios de Transferencia, el criterio no altera las obligaciones formales del contribuyente, pero sí influye en la manera en que deben entenderse y documentarse. Un estudio de precios de transferencia cumple con demostrar que el valor pactado entre partes relacionadas es consistente con el principio de plena competencia; no obstante, su alcance es principalmente documental y económico. La acreditación de que el servicio fue efectivamente prestado requiere otro tipo de evidencia, como contratos, reportes, entregables, minutas o comprobantes contables, que confirmen la ejecución y el beneficio del servicio. En la práctica, esta información se concentra en un expediente de defensa o “defense file”, complementario al estudio, que sirve para sustentar la sustancia y materialidad de la operación ante una revisión de la autoridad.
Del estudio de Precios de Transferencia a la evidencia funcional
En los últimos años, el SAT ha fortalecido su capacidad de fiscalización y ha adoptado una visión más integral del cumplimiento tributario. En las revisiones de precios de transferencia, la autoridad ya no se limita a cuestionar el método aplicado o los comparables utilizados. Ahora analiza la existencia, ejecución y sustancia económica de las operaciones.
Esto implica que los estudios de precios de transferencia deben complementarse con evidencia funcional: reportes de actividades, entregables, registros de comunicación, flujos financieros, bitácoras de horas, informes de desempeño o indicadores que acrediten la prestación del servicio y su contribución a la actividad del contribuyente. Si no se cuenta con este tipo de evidencia, el SAT puede determinar que la operación carece de sustancia y rechazar la deducción, aun cuando el precio esté debidamente soportado.
Lo que dicen las Guías de la OCDE (2022)
Las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia (2022) ya contemplan este enfoque y abordan el tratamiento de los servicios intragrupo y la necesidad de demostrar su existencia y valor económico. De acuerdo con dichas Guías, un servicio intragrupo debe, primero, existir en la realidad económica, es decir, haberse prestado efectivamente y poder acreditarse con evidencia objetiva; y segundo, generar o esperarse que genere un beneficio económico o comercial para la entidad receptora. En términos prácticos, esto significa que una empresa independiente, en circunstancias comparables, habría estado dispuesta a pagar por dicho servicio o a realizarlo internamente.
Las Guías también aclaran que ciertas actividades no deben considerarse servicios a efectos de precios de transferencia, como aquellas de carácter meramente accionario, duplicadas o que producen beneficios incidentales derivados simplemente de pertenecer a un grupo empresarial. Estas actividades, al no generar un valor económico directo, no pueden ser remuneradas ni dar lugar a deducciones fiscales.
Por otro lado, la OCDE establece que las empresas deben contar con documentación suficiente para demostrar la prestación efectiva de los servicios y la razonabilidad de los cargos asignados. Ello implica identificar claramente la naturaleza del servicio, su propósito económico, la base de asignación de costos y la forma en que se determinó la remuneración a valor de mercado.
Finalmente, las Guías subrayan que toda operación entre partes relacionadas debe analizarse con base en su sustancia económica real y no únicamente en su forma contractual. Esto significa que los contratos y políticas internas deben reflejar la manera en que las partes actúan en la práctica y la creación de valor que efectivamente se genera.
En conjunto, las disposiciones de la OCDE y el criterio 44/ISR/NV del SAT coinciden en un mismo principio: las erogaciones por servicios deben tener existencia comprobable, sustancia económica y un beneficio verificable. Solo los servicios reales y funcionales, respaldados por evidencia objetiva, pueden considerarse válidos para efectos fiscales y de precios de transferencia.
El Benefit Test
El Benefit Test es el concepto operativo que vincula el análisis de precios de transferencia con la exigencia de materialidad del criterio 44/ISR/NV. Su propósito es determinar si el servicio genera un beneficio económico o comercial para el receptor y si una empresa independiente, en circunstancias similares, estaría dispuesta a pagar por él.
En la práctica, esto significa que las empresas deben documentar no solo el valor de mercado del servicio, sino también la evidencia del beneficio recibido. Por ejemplo, si una filial mexicana paga a su matriz por servicios de soporte administrativo, deberá conservar informes, minutas o resultados que acrediten la asistencia efectiva. Si el gasto no genera un beneficio identificable o no se puede demostrar su ejecución, podría ser rechazado bajo el criterio 44/ISR/NV, incluso con un estudio de precios de transferencia válido.
Conclusión
A poco más de un año de la publicación del criterio 44/ISR/NV, las empresas deben asumir que el cumplimiento en materia de servicios intercompañía requiere dos componentes inseparables: un estudio de precios de transferencia que soporte el valor de mercado y una documentación de sustancia que demuestre la existencia y el beneficio del servicio.
Este criterio y las Guías de la OCDE convergen en una misma línea: las deducciones y los cargos por servicios deben basarse en hechos reales, con evidencia funcional suficiente para acreditar su ejecución y su contribución económica. Será importante revisar si, respecto de ejercicios anteriores, se cuenta con la evidencia suficiente para demostrar que los servicios intercompañía tuvieron materialidad y generaron un beneficio identificable para la entidad receptora. La existencia de reportes, entregables, comunicaciones o registros contables que acrediten la prestación efectiva será clave para sustentar la deducibilidad de dichas erogaciones.
De cara a los ejercicios futuros, conviene considerar estas disposiciones y fortalecer la documentación contemporánea, integrando archivos de defensa (defense files) que reúnan tanto el análisis económico como la evidencia funcional necesaria para respaldar la sustancia y el beneficio de cada servicio en caso de una revisión por parte de la autoridad fiscal.
En PGA acompañamos a las empresas en la preparación y actualización de su documentación de precios de transferencia, incorporando evidencia de sustancia y materialidad conforme al criterio 44/ISR/NV y las Guías de la OCDE 2022. Nuestro equipo experto se encuentra a sus órdenes para atender las necesidades fiscales y de Precios de Transferencia de su empresa. Lo invitamos a tener un acercamiento con el personal de nuestra Firma quien con gusto atenderá sus comentarios o dudas.
Escrito por Juan Hernández.
