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En la era de la facturación electrónica, contar con un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) válido, ya no es suficiente para asegurar la deducibilidad de una operación. La autoridad fiscal (SAT) exige demostrar la "materialidad" es decir, la existencia real de las transacciones. En este estudio analizamos cómo el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) ha transformado la forma de contratar y documentar, las operaciones que día a día realizan los contribuyentes, destacando la importancia de la sustancia económica y trazabilidad de las mismas, ofreciendo una guía viable para desvirtuar la presunción de inexistencia y acreditar las operaciones ante una revisión por parte del Servicio de Administración Tributaria. (SAT).
En el escenario actual de fiscalización en México, la posesión de un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) ha dejado de ser la prueba idónea de la deducibilidad, toda vez que, ahora, la autoridad fiscal al ejercer sus facultades de comprobación invariablemente exige que el contribuyente revisado, acredite fehacientemente la materialidad y trazabilidad de sus operaciones, así como la sustancia económica que lo llevaron a realizar dichas operaciones.
I. Introducción.
La reforma fiscal de 2014 marcó un hito con la introducción del artículo 69-B del CFF, diseñado para combatir la proliferación de Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS). Sin embargo, la aplicación de este precepto ha evolucionado hacia un estándar de prueba extremadamente alto para los contribuyentes que adquieren bienes o servicios (EDOS). Hoy, no basta con demostrar que el comprobante es auténtico; ya que es imperativo acreditarle a la autoridad revisora que la transacción efectivamente ocurrió en la realidad física.
II. El concepto de materialidad y la presunción de inexistencia.
La figura de la materialidad no está definida expresamente en la ley, pero la jurisprudencia emitida por el Poder Judicial y los criterios de la autoridad fiscal, la describen como la evidencia fáctica, concreta y verificable de que una operación realmente ocurrió, esto significa demostrar que la operación registrada en la contabilidad existió en el mundo real (que el bien fue entregado o el servicio efectivamente prestado). Bajo el artículo 69-B del CFF, el SAT puede presumir la inexistencia de operaciones si el contribuyente emisor no cuenta con:
- Activos suficientes para la operación.
- Personal especializado o infraestructura necesaria.
- Capacidad material directa o indirecta para prestar los servicios o producir los bienes.
III. La trilogía probatoria: Contrato, Entregable y Sustancia
Para desvirtuar una presunción de inexistencia que el SAT le atribuye a una operación, el contribuyente debe integrar un expediente de defensa basado en tres pilares:
- Soporte Documental de Fecha Cierta: Los contratos privados por sí solos pueden carecer de valor probatorio pleno ante terceros, si no cuentan con fecha cierta (ratificación ante fedatario, inscripción en registro público o fallecimiento de un firmante), según criterios de la Suprema Corte.
- Evidencia de Ejecución y trazabilidad (Los "Entregables"): Resulta en extremo importante el documentar la existencia real de la operación: bitácoras, correos electrónicos de coordinación, cotizaciones, nombres de la(s) persona(s) que intervino en la operación, fotografías con geolocalización, reportes técnicos de servicios, y entradas de almacén.
- Razón de Negocios: Conforme al artículo 5-A del CFF, se debe demostrar que la operación genera un beneficio económico esperado más allá del ahorro fiscal.
IV. Recomendaciones para el cumplimiento (Tax Compliance)
Ante el endurecimiento de los requisitos fiscales contemplados para el 2026, los contribuyentes deberán de implementar protocolos preventivos:
- Fondo sobre forma: La contabilidad debe reflejar la realidad económica, no solo la legal.
- Debida diligencia (Due Diligence): Consultar regularmente el listado de EFOS del SAT para evitar contratar con proveedores que se encuentran en la “lista negra del SAT”.
- Validación de capacidad operativa: Solicitar a los proveedores sus opiniones de cumplimiento, constancias de situación fiscal y, de ser posible, evidencia de su domicilio fiscal e infraestructura y capacidad idónea con la que opera.
- Trazabilidad bancaria: Asegurar que el flujo del efectivo coincida plenamente con la documentación y los estados de cuenta bancarios.
- Entregables: Reportes de servicio, actas de entrega-recepción, informes de resultados.
- Documentar el "antes, durante y después": No esperar a la revisión por parte del SAT, para generar la evidencia.
- Contratos robustos: Asegurar que los contratos contengan la identificación de las partes, descripción detallada de las obligaciones de los contratantes, lugar, tiempo, el bien objeto del contrato y/o servicio prestado, consecuencias legales y penas convencionales por incumplimiento y/o retraso del mismo, etc.
- Auditorías internas: Revisar periódicamente la materialidad de los gastos más altos.
Es importante señalar que si no se cumple con algunos de los requisitos enlistados o si los datos se asientan en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, las cantidades que estén amparadas en los CFDI no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.
Al adicionarse a partir del 2026 la fracción IX en el artículo 29-A del CFF, la cual establece que los CFDI deberán de: “Amparar operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales”, se estimó necesario adicionar un artículo 29-A Bis al CFF, con el fin de señalar que, en caso de que se esté ejerciendo cualquiera de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal dentro de las mismas pueda comprobar la veracidad de los CFDI, sin necesidad de llevar a cabo el procedimiento establecido en el artículo 42, fracción V, inciso g) del CFF, y de esta manera evitar que los contribuyentes argumenten en sus medios de defensa que ello jurídicamente no es posible al existir un procedimiento específico para verificar dicha veracidad.
El citado artículo textualmente señala lo siguiente:
“Artículo 29-A Bis. Cuando las autoridades fiscales se encuentren ejerciendo cualquiera de las facultades establecidas en este Código, y detecten el incumplimiento al requisito establecido en el artículo 29-A, fracción IX de este Código, podrán determinar lo que corresponda conforme a la facultad que estén ejerciendo, sin que se requiera agotar previamente el procedimiento a que se refiere el artículo 49 Bis, con relación al artículo 42, fracción V, inciso g), ambos del presente Código.”
Sobre lo anterior, la Cámara de Diputados consideró positiva la adición del artículo transcrito, para establecer que en el caso de que las autoridades fiscales se encuentren ejerciendo cualquiera de las facultades establecidas en el citado artículo y detecten que el contribuyente no cumple con lo establecido en el numeral 29- A, fracción IX de dicho Código, podrán determinar lo que corresponda conforme a la facultad que estén ejerciendo, sin la necesidad de llevar a cabo previamente el procedimiento a que se refiere el artículo 49 Bis, en relación con el 42, fracción V, inciso g) del multicitado Código.
El artículo 29-A Bis y el 49-Bis, adicionados en la reforma fiscal de 2026 constituyen un complemento directo del artículo 29-A, pero con una intención manifiesta de establecer un control más profundo y severo por parte de la autoridad fiscal, ya que se institucionaliza y se parte de la presunción administrativa de falsedad de los CFDI al establecerse un procedimiento para su verificación. Se trata de una figura que refuerza el poder de la autoridad fiscal para cuestionar la veracidad de las operaciones contenidas en los CFDI y suspender la expedición y validez de dichos comprobantes antes de emitir una resolución definitiva.
En términos definitivos, el artículo 29-A Bis establece que, cuando el SAT detecte irregularidades en los CFDI especialmente la falta de cumplimiento del requisito de la fracción IX del artículo 29-A, podrá requerir al contribuyente información o pruebas para que acredite la autenticidad y veracidad de las operaciones. Si la respuesta resulta insuficiente o no se realiza, la autoridad podrá activar el procedimiento especial del artículo 49 Bis, lo que implica la posibilidad de suspender temporalmente la emisión de comprobantes y publicar el nombre del contribuyente en el portal del SAT.
Así las cosas, resulta válido el afirmar que el sentido de la reforma para el 2026, es fortalecer la lucha contra las empresas factureras o EFOS, así como también que al contribuyente revisado le corresponda la carga de probar y acreditar la materialidad y trazabilidad de las operaciones, sin embargo, su diseño procesal introduce una ruptura con los principios del debido proceso y la presunción de inocencia. En lugar de abrir una investigación fundada en indicios objetivos, los artículos en comento le permiten a la autoridad iniciar el procedimiento con base en meras presunciones y suposiciones, derivadas de cruces de información automatizados o inconsistencias aritméticas detectadas por algoritmos. El riesgo es que la autoridad asigne apariencia de prueba a lo que sólo es un resultado estadístico.
De lo expuesto con antelación, resulta incuestionable que el ejercicio de las facultades de comprobación del SAT sobre el concepto de materialidad ha evolucionado con el tiempo, obligando a los contribuyentes a probar en forma fehaciente que sus operaciones realmente se llevaron a cabo, es decir, que los CFDI, con los cuales ampara las actividades realizadas, contienen operaciones existentes, verdaderas y actos jurídicos reales.
Recapitulando lo anterior, podemos afirmar que la evolución en las revisiones del SAT, son producto de la urgente y justificada necesidad de combatir a EFOS, con base en una previa presunción de operaciones inexistentes, atendiendo a indicios concretos para ello, como son la falta de activos, personal, infraestructura o capacidad material para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes, sin embargo, bajo una óptica tergiversada de los presupuestos necesarios para cuestionar la veracidad de operaciones, se ha convertido en una práctica generalizada y permanente y en muchas ocasiones arbitraria que, como ya se dijo líneas arriba, la autoridad parece partir de la premisa de que todos los CFDI amparan operaciones inexistentes, salvo prueba en contrario. Es decir, convierte un sistema tributario que por naturaleza está basado en la auto-determinación y por consecuencia en la presunción de la buena fe de los contribuyentes en un sistema que en principio se basa en una acción administrativa de desconfianza.
En efecto, podemos aseverar de forma generalizada que la autoridad fiscal parte de la premisa de que los CFDI no amparan operaciones reales y no así de la presunción de buena fe de la actuación de los contribuyentes, entre otras presunciones que operan en nuestro sistema fiscal federal, y que lo hacen funcional, particularmente la establecida en el último párrafo del artículo 63 del CFF.
En tanto el concepto de materialidad se trata de una materia no regulada, más allá del apoyo en los precedentes jurisdiccionales, la falta de fundamentación y motivación caracterizan estos requerimientos directos como presupuestos de validación ordinaria de deducciones y demás efectos fiscales que se pretenda dar a las operaciones.
La falta de regulación permite establecer la ausencia de metodología y de umbrales de materialidad, es decir, es un camino expedito a la incertidumbre jurídica y a la arbitrariedad de las autoridades fiscales en la valoración de los elementos de prueba con los cuales cuenta razonablemente un contribuyente.
Así las cosas, a base de pretextos sucesivos, uno tras el otro, al referirse a las diversas y sucesivas pruebas de veracidad aportadas por un contribuyente, la autoridad fiscal puede rechazar, sobre la base de criterios nada objetivos establecidos por ella misma, las deducciones y acreditamientos del contribuyente revisado. Parecería, en ocasiones, que, a pesar de que nuestro sistema es esencialmente documental, sólo una auténtica reconstrucción de hechos presencial ante la autoridad fiscal puede ser suficiente para amparar una deducción, la actual incorporación de la fracción IX al artículo 29-A, del CFF, no establece reglas sobre la prueba de la materialidad de las operaciones sujetas a verificación. Tampoco lo hace el Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a falta de disposición fiscal expresa. La presunción de certeza inherente a los CFDI’s, en relación con la información que se halla en las bases de datos institucionales del SAT y la información ante otras autoridades, establecida en el artículo 63 del CFF, también permanece intocada para 2026.
V. Conclusión.
La materialidad ha transitado de ser un concepto teórico a ser el eje central de las revisiones que lleva a cabo la autoridad y la defensa fiscal de los contribuyentes. El éxito ante una auditoría del SAT no reside en la corrección aritmética de la contabilidad, sino en la capacidad del contribuyente para narrar y acreditar en forma fehaciente, con pruebas tangibles, su realidad operativa diaria.
Por lo anterior, la materialidad no se debe tomar como un requisito burocrático más, sino como un concepto muy importante en la defensa legal del contribuyente. En el entorno fiscal actual, la gestión del cumplimiento (compliance) debe estar orientada a documentar la sustancia económica para evitar que la autoridad fiscal desvirtúe la realidad de las operaciones.
Escrito por el Lic. Raúl Javier González Castillo.
