El pasado 20 de octubre de 2023 se publicaron en el Semanario Judicial de la Federación las tesis números I.18o.A.10 A (11a.) y I.18o.A.11 A (11a.) de rubros “Materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales. El estándar probatorio para acreditarla no debe ir más allá de lo objetivo y razonable en relación con la naturaleza de la operación verificada.” y “Materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales. Según la naturaleza de la operación y las pruebas disponibles, se puede tener por acreditada con indicios, cuando sean suficientes para evidenciarla”, respectivamente, a través de las que el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito fijó su criterio jurídico relativo a que cuando los contribuyentes deban acreditar la materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales, el estándar probatorio no debe ir más allá de lo objetivo y razonable en concordancia con la naturaleza de la operación verificada, sin que pueda válidamente exigírseles demostrar extremos imposibles o desmedidos, en tanto que la exigencia de prueba deber ser acorde con las condiciones formales específicas del acto y atendiendo a las dificultades propias del hecho a probar en cada caso y, así mismo, que dicha materialidad podrá acreditarse a través de medios indirectos, siempre y cuando sean idóneos y suficientes para evidenciarla racionalmente y en grado suficiente, aun cuando sólo tengan eficacia indiciaria.

Dicho criterio sostenido por el Cuerpo Colegiado referido resulta del todo atinado y benéfico para los contribuyentes, ello con independencia del giro al que estos se dediquen, pues como sabemos, hasta el día de hoy no existe disposición legal dentro del Código Fiscal de la Federación u otra ley, que determine expresamente el procedimiento que debe seguirse para acreditar la materialidad de las operaciones celebradas con terceros, como lo son proveedores, prestadores de servicios independientes o profesionales, clientes, arrendadores, entre otros; ni tampoco las reglas o requisitos necesarios para poder acreditarla ante el fisco, lo cual genera incertidumbre al momento de querer demostrar que efectivamente se realizó alguna operación, dejando en estado de indefensión al contribuyente.

La ausencia de la reglamentación específica anteriormente referida, ha servido como justificación para que la autoridad fiscal exija acreditar extremos totalmente imposibles, pues a extralimitándose en sus facultades legales, solicita excesiva pruebas que van más allá de lo objetivamente razonable, propiciando el rechazo de devoluciones de impuestos federales, la determinación desmedida de créditos fiscales, la publicación de diversos contribuyentes en el listado definitivo al que alude el articulo 69-B del Código Fiscal de la Federación, entre otras medidas, todo ello al amparo de la “insuficiencia” de elementos aportados por los contribuyentes para acreditar la materialidad de las operaciones realizadas con terceros.

Derivado de lo anterior, al resolver los juicios de amparo directo 483/2022 y 686/2022, origen de las tesis indicadas, el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito realizó un estudio y determinación de los elementos y pruebas que resultan suficientes para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones realizadas con terceros, cuando este problema legal es impugnado por los contribuyentes ante las autoridades jurisdiccionales.

Así, el Tribunal Colegiado aludido, basó su determinación en las consideraciones que a continuación se exponen:

1. En la cuestión probatoria general, se debe aplicar supletoriamente el Código Federal de Procedimientos Civiles, específicamente su artículo 83, mismo del que deriva el principio ontológico de la prueba.
2. Dicho principio se funda en que lo ordinario se presume frente a lo extraordinario, entendido esto último como lo poco o muy poco creíble, según el modo habitual o común de las cosas; que así mismo obliga al juzgador para justificar sus resoluciones a partir de la distinción objetiva entre lo ordinario y lo extraordinario, es decir, sobreponiendo la razonabilidad de lo que comúnmente es, por encima de lo que rara vez acontece o es poco creíble o improbable, salvo prueba en contrario.
3. Aplicando el principio en comento se puede decir, por ejemplo, que un contrato celebrado con un proveedor que no sea de fecha cierta no implica que carezca de valor probatorio absoluto para acreditar la materialidad de las operaciones, pues se trata de un documento privado y como tal es un medio de prueba con eficacia indiciaria que requiere ser corroborado con otros elementos probatorios para hacer prueba plena.
4. El estándar probatorio no puede ir más allá́ de lo racionalmente exigible y razonable, pues los contribuyentes no tendrían por qué́ recabar o preconstituir pruebas apriorísticamente para el caso de que, en lo futuro, se pueda poner en duda la materialidad de la operación que realizó con un proveedor, sobre todo, si se toma en consideración la dificultad intrínseca que ello supondría cuando ha transcurrido demasiado tiempo, inclusive años, de que se recibieron los servicios o los bienes amparados por un comprobante fiscal (CFDI) que, en principio, es legalmente idóneo para documentarla y darle efectos fiscales.
5. Todos los elementos indiciarios deben ser analizados por la autoridad, de manera conjunta, y no así de manera individual, pues solo de esta forma se puede determinar si una operación verdaderamente se materializó.

Así, las tesis en análisis buscan esclarecer este lado oscuro de la ley, que las autoridades fiscales aprovechan para realizar requerimientos exorbitantes de elementos para acreditar la materialidad de las operaciones que los contribuyentes realicen con terceros, con el único afán de observarlas como inexistentes y propiciar una recaudación arbitraria mediante la determinación de créditos fiscales improcedentes o la negativa para devolver saldos a favor de impuestos que por derecho le corresponden a los pagadores de estos.

Entonces, los criterios indicados constituyen un precedente y la esperanza tributaria para exigir a las autoridades, administrativas y jurisdiccionales, que analicen en conjunto todos los indicios que se les exhiban con fines demostrativos, pues presentan una razonable probabilidad de que las operaciones efectuadas sí se materializaron, sin que dichas autoridades puedan exigir extremos imposibles de cumplir, en virtud de que la mayoría de las operaciones comerciales no exigen formalidades específicas.

Por lo anterior es importante que, en caso de encontrarse en un debate sobre la materialidad de las operaciones que se hayan realizado con terceros, los contribuyentes se asesoren profesionalmente con el fin de plantear una adecuada defensa legal y hacer valer sus derechos fundamentales.

Artículo escrito en colaboración con el Lic. Diego Uriel Ortíz García.